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Le Country by Country Report français censuré par le Conseil constitutionnel
Dans le cadre du projet BEPS , il avait été adopté un nouvel article 223 quinquies C du CGI obligeant les entreprises réalisant un chiffre d’affaires mondial consolidé supérieur ou égal à 750 millions d’euros de déposer une déclaration pays par pays destinée à faciliter le contrôle des prix de transfert, comportant la répartition pays par pays des bénéfices du groupe et des agrégats économiques, comptables et fiscaux, ainsi que des informations sur la localisation et l’activité des entités.
Le Conseil constitutionnel dans sa décision 2016-741 DC du 8 décembre 2016 retient que l’obligation de rendre publics des indicateurs économiques et fiscaux correspondant à leur activité pays par pays est de nature à permettre notamment aux concurrents, d’identifier des éléments essentiels de leur stratégie industrielle et commerciale.
Une telle obligation induit donc une atteinte à la liberté d’entreprendre manifestement disproportionnée au regard de l’objectif poursuivi.
Par conséquent, le paragraphe I de l’article 137 du projet de loi relatif à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de l’économie a été déclaré contraire à la Constitution. Le Country by Country Report (CBCR) français se trouve donc censuré.
Déclaration relative à la politique de prix de transfert – Comment remplir le formulaire n°2257 ?
Une politique de prix de transfert peut reposer sur l’utilisation de plusieurs méthodes pour un même nature de transaction (ex : ventes). En effet, le choix de la méthode résulte normalement pour chaque transaction d’une analyse des fonctions et des risques et de la disponibilité de comparables. Il y a par exemple des différences significatives entre la vente de produits finis, celle de produits semi-finis ou encore celle de composants ou matériaux. Le prix de vente de produits finis pourra par exemple être déterminé par l’application du prix de revente minoré (Resale Less), celui des produits semi-finis pourra découler d’une méthode de prix majoré (Cost Plus) et celui de composants pourra être déterminé à partir des prix comparables (CUP).
La multiplicité des méthodes pourra également résulter d’une répartition des fonctions et des risques différentes d’une transaction à l’autre (R&D, marketing etc…).
La version papier du formulaire n° 2257 permettra de cocher plusieurs cases indiquant les méthodes appliquées, mais le formulaire TDFC n’offre pas cette possibilité.
Il est alors possible,
Soit de désigner la méthode principale pour le type de transaction, c’est-à-dire la méthode principale pour le flux le plus importante,
Soit de cocher la colonne (12) « Autres méthodes » et décrire de façon synthétique, les autres méthodes dans le cadre « Activité de la société déclarante » (14). (Bien que cette case vise normalement les méthodes atypiques.)
Soit de procéder comme l’année dernière en cas de multiplicité de pays c’est-à-dire en complétant les informations relatives aux méthodes utilisées via une annexe libre, dans laquelle on reprendra toutes les informations de la ligne.
La première solution est assurément la plus simple et donc la meilleure.
Documentation Prix de transfert : BOI 4 A-10-10
Dans quelques mois l’administration fiscale engageant un contrôle sur place de l’exercice 2010 pourra réclamer la documentation prix de transfert imposée par l’article L 13 AA du Livre des Procédures Fiscales (LPF). Dans ce cadre, elle publie une instruction (BOI 4 A-10-10) apportant quelques précisions sur cette obligation documentaire.
Les entreprises visées par l’obligation documentaire sont celles dont le chiffre d’affaires ou l’actif brut est supérieur ou égal à 400.000.000 €, celles qui détiennent ou contrôlent à plus de 50% de telles entreprises, celles qui sont détenues par de telles entreprises ou encore celles qui font partie d’un groupe fiscalement intégré ou consolidé comprenant une telle entreprise.
L’administration précise que les établissements stables en France sont concernés par l’obligation dans la mesure où ils répondent à ces critères.
Elle rappelle que les autres entreprises restent soumises à l’obligation documentaire posée par l’article L 13 B du LPF.
Pour mémoire, la documentation prix de transfert doit comprendre les éléments suivants :
Informations générales concernant le groupe d’entreprises associées (master file)
– description générale de l’activité déployée incluant les changements intervenus au cours de l’exercice vérifié ;
-description générale des structures juridiques et opérationnelles du groupe d’entreprises associées comportant une identification des entreprises associées du groupe engagées dans des transactions contrôlées ;
– description générale des fonctions exercées et des risques assumés par les entreprises associées, dès lors qu’ils affectent l’entreprise vérifiée ;
– liste des principaux actifs incorporels détenus (brevets, marques, noms commerciaux, savoir-faire…), en relation avec l’entreprise vérifiée ;
– description générale de la politique de prix de transfert du groupe.
Informations spécifiques concernant l’entreprise associée faisant l’objet d’une vérification de comptabilité
– description de l’activité déployée incluant les changements intervenus au cours de l’exercice vérifié ;
– description des opérations réalisées avec d’autres entreprises associées incluant la nature des flux et les montants, y compris les redevances ; ces éléments pourront porter sur les flux globaux par type de transaction ;
– liste des accords de répartition de coûts, une copie des accords préalables en matière de prix de transfert et des rescrits couvrant la détermination des prix de transfert, affectant les résultats de l’entreprise vérifiée ;
– présentation de la ou des méthode(s) de détermination des prix de transfert, comportant une analyse des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés ainsi qu’une explication concernant la sélection et l’application de la ou des méthodes retenues ;
– le cas échéant, une analyse des éléments de comparaison utilisés, incluant les caractéristiques des biens ou services, l’analyse fonctionnelle (fonctions exercées, actifs utilisés, risques assumés), les clauses contractuelles, les situations économiques et les stratégies spécifiques des entreprises utilisées comme comparables.
L’administration convient que le niveau de détail des informations relatives à chacune des sociétés du groupe sera fonction, d’une part, de sa place dans l’organisation du groupe et de sa contribution à l’ensemble des activités, d’autre part, de la place que ses fonctions et ses actifs occupent dans la détermination de la politique de prix de transfert du groupe.
Elle ajoute que pour les établissements de crédit et les établissements d’investissement mentionnés les informations pourront être produites par catégories d’opérations ou par lignes de produits ou de métiers.
La principale précision apportée par ce BOI porte sur la contemporanéité de la documentation.
Le bureau E1 de la DLF fait ainsi valoir que « Sans préjudice d’ajustements de fin d’exercice, cette documentation doit être établie ou actualisée de manière à permettre aux entreprises visées à l’article L.13 AA du livre des procédures fiscales de veiller, dès le moment où elles fixent leurs prix de transfert, à ce que ces prix soient conformes au principe de pleine concurrence.
Corrélativement, les études de comparables doivent privilégier les informations les plus récentes disponibles à la date de facturation des transactions. Lorsque les conditions d’exercice de l’activité demeurent inchangées, il peut néanmoins être admis que les études de comparables soient actualisées par période triennale. »
Il faut comprendre que l’administration ne veut pas d’une documentation de circonstance justifiant une politique de prix de transfert a posteriori.
Néanmoins, cette disposition ne devrait pas empêcher que le respect du prix de pleine concurrence soit assuré par le biais d’un ajustement de fin d’exercice pourvu que le principe en soit déterminé avant la réalisation des transactions.
Ce faisant, l’article L 13 AA du LPF impose ainsi aux entreprises visées de déterminer leurs prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence c’est-à-dire en appliquant les méthodes préconisées par l’OCDE.
Jusqu’à présent, aucune disposition ne contraignait les entreprises à déterminer leur prix de transfert en application du principe de pleine concurrence. En effet, la législation existante (article 57 du CGI) imposait simplement aux entreprises associées d’incorporer aux résultats accusés par les comptabilités les bénéfices indirectement transférés par voie de majoration ou diminution de prix ou tout autre moyen.
Dans ce cadre, la réintégration au résultat fiscal des transferts indirects de bénéfice par l’entreprise devait normalement lui permettre d’éviter l’application des dispositions de l’article 57 du CGI.
L’obligation va désormais au-delà de celle de soumettre à l’impôt un bénéfice comparable à celui qu’aurait réalisé une entreprise exploitée normalement (i.e indépendante) puisque selon l’administration fiscale le prix de pleine concurrence des transactions intra-groupe doit être déterminé au préalable.
En pratique cette nouvelle obligation est particulièrement lourde, bien plus lourde que l’obligation de documentation en elle-même.
En effet, dans de nombreux groupes, les prix de transfert sont « négociés » entre les entités du groupe au cas par cas. Le prix retenu intègre alors de multiples critères relevant des différentes méthodes proposées par l’OCDE (prix comparable sur le marché, marge sur coûts de la filiale de production, marge brute dégagée par la filiale de distribution, répartition de la marge globale réalisée sur la transaction) et s’appuie sur une connaissance des pratiques du secteur non objectivable relevant de l’intelligence économique. D’une transaction à l’autre les critères varient en fonction des produits et des objectifs de chaque entité (pénétration de marché, produit d’appel, absorption des coûts, marché test etc…) et sauf accident s’équilibrent globalement permettant à chaque entité de dégager une marge de pleine concurrence.
La modélisation de ce processus à travers des méthodes de prix de transfert est alors une démarche longue et couteuse tant en ressources internes qu’en consultants spécialisés et de développements informatiques. Elle aboutit à changer les modalités de pricing intragroupe et peut impliquer des développements informatiques, une révision des paramètres de valorisation des ressources humaines, et une réorganisation des services, les prix n’étant plus fixés par les opérationnels mais par les fiscalistes.
Si cette obligation n’est pas exorbitante eut égard aux pratiques des pays voisins, il est néanmoins surprenant, qu’elle soit instaurée en catimini, sans même que la notion de « méthode de détermination des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence » ne soit au préalable définie par les textes, ne serait-ce que par renvoi aux recommandations de l’OCDE.
On peut en définitive regretter que le législateur et l’administration se soient gardés d’ouvrir le dossier des méthodes de prix de transfert et de prendre ainsi la mesure des problématiques récurrentes qu’elles soulèvent, comme celle du rapprochement avec la détermination des prix en matière douanière, ou le traitement des ajustements en matière de TVA.
Compte tenu de cette obligation alourdie, et de l’étendue des informations attendues, et alors que les entreprises visées appartiennent aux plus grands groupes internationaux pouvant comporter plusieurs dizaines voire plusieurs centaines de filiales, la préconisation de l’administration selon laquelle la documentation n’a pas vocation à excéder une cinquantaine de pages, laisse perplexe.
Pour stimuler les entreprises, une pénalité minimum de 10 000 € par exercice pouvant aller jusqu’à 5% des montants rectifiés, est prévue en cas de défaut de production d’une documentation complète dans les trente jours d’une mise en demeure (prorogation de 30 jours envisageable sur demande).
L’administration indique que cette pénalité ne bénéficie ni du sursis de paiement prévu par l’article L 189 A du LPF en cas d’ouverture d’une procédure amiable ou d’arbitrage ni des intérêts moratoires en cas de restitution pouvant en résulter (régime identique pour les droits dégrevés).
Il devrait suffire d’introduire une réclamation précontentieuse pour contourner cette double exclusion.
L’instruction 4 A-10-10 n’est donc pas vraiment une bonne nouvelle pour les entreprises relevant de la DGE et les filiales de groupes internationaux. En exigeant une détermination des prix de transfert ex ante et une mise à jour régulière des comparables elle va au-delà de l’obligation documentaire posée par l’article L 13 AA du CGI. Si cette exigence n’est pas excessive au regard des pratiques internationales, il est néanmoins regrettable qu’elle ne soit pas assortie d’une doctrine officielle sur les méthodes de détermination des prix de transfert.
http://www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptive_5776/fichedescriptive_5776.pdf
Articles précédents :
Services intra-groupe et management fees : travaux du JTPF
Méthodologie de détermination des prix de transfert
Consultation des entreprises sur la documentation prix de transfert
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