Organisation des flux intra-groupe : attention à la présomption de transfert indirect de bénéfices

L’arrêt Grimaud rendu par la Cour Administrative d’Appel de Nantes ( CAA Nantes, 1ère Chambre, 27/01/2011, 09NT02003) donne l’occasion de souligner les risques induits par un défaut d’expertise de la politique de prix de transfert.

 Le GROUPE GRIMAUD LA CORBIERE a pour activité la sélection génétique et la production notamment de canards. Une des filiales françaises du groupe, avait pris en charge le salaire du directeur-général de sa société sœur chinoise.

 L’administration a considéré que cette prise en charge constituait un transfert indirect de bénéfice en Chine. Elle a donc rectifié les résultats imposables en France des bénéfices transférés (art. 57 du CGI) et  appliqué une retenue à la source sur les distributions ainsi constatées, la convention franco-chinoise ayant une définition « large » des dividendes.

Avant le 1er janvier 2005, l’engagement d’une procédure amiable ne permettait pas de suspendre la mise en recouvrement, l’affaire a donc été portée devant le Tribunal Administratif de Nantes.

En appel, le juge a confirmé les rectifications, considérant :

  •   en premier lieu que la prise en charge de la rémunération du dirigeant de la société chinoise par la France induisait une présomption de transfert, cette dépense incombant normalement à la société chinoise.
  •   en second lieu que la société n’apportait pas la preuve d’avoir obtenu une contrepartie à cette prise en charge.

 Le groupe GRIMAUD ne manquait pourtant pas d’arguments. Il avait mis en avant l’intérêt commercial stratégique que représentait l’implantation d’une nouvelle société en Chine et le fait que la prise en charge de la rémunération du dirigeant avait été négociée avec les partenaires locaux qui, en contrepartie, avaient accepté le paiement d’une redevance de 3 % du CA.

 Mais le juge a considéré que la société n’établissait pas que le développement de nouveaux débouchés ou la simple pérennisation de ceux existant justifiait la prise en charge de dépenses incombant normalement à la société sœur chinoise.

En outre il a estimé, d’autres sociétés étrangères du groupe versant une redevance similaire, que la redevance de 3% constituait uniquement la rémunération du transfert de technologie.

Enfonçant le clou il a relevé que la marge dégagée sur la vente de canards reproducteurs à la Chine ne couvrait pas la rémunération du dirigeant chinois supportée par la France et a écarté la position de la société visant à intégrer la redevance de savoir-faire de 3% dans la contrepartie revendiquée.

 La société avait également fait valoir, une situation déficitaire en Chine, mais sans en justifier. En tout état de cause cet argument ne permettait pas de justifier l’aide par une société sœur.

 Il semble relativement évident que la Cour s’est arqueboutée sur le principe du renversement de la charge de la preuve, au détriment de l’appréciation du respect du principe de pleine concurrence.

 Il est possible que le groupe n’ait pas suffisamment fait valoir que s’agissant d’une démarche d’implantation et de développement en Chine il fallait apprécier la contrepartie des dépenses sur les exercices qui ont suivi l’investissement et non uniquement sur la période vérifiée.

En tout état de cause, on voit mal la logique de la Cour quand elle refuse de prendre en compte la redevance de 3%, alors même qu’elle semble admettre que la marge commerciale réalisée sur la vente des produits à la filiale chinoise aurait pu constituer une contrepartie. Certes elle a considéré que cette redevance est uniquement la contrepartie du transfert de savoir-faire. Néanmoins la marge commerciale d’une entreprise est, elle-même, selon le principe de pleine concurrence, la contrepartie des fonctions et des risques assumés par la filiale française. Dès lors, s’il est admis que la possibilité de développer une activité lucrative peut constituer la contrepartie légitime d’une dépense ou d’un investissement, alors même que les bénéfices bruts ou nets de cette activité ne rémunère pas autre chose que cette activité, les redevances de savoir-faire rentrent nécessairement dans le périmètre de la contrepartie. Cette intégration aurait été d’autant plus logique que la redevance est assise sur le chiffre d’affaires et donc dépend bien du développement de l’activité en Chine.

 En définitive, le groupe GRIMAUD LA CORBIERE, paie le prix d’une trop grande simplicité dans sa politique de prix de transfert : prise en charge directe de dépenses incombant à des filiales étrangères, taux de redevance de transfert de savoir-faire commun à plusieurs sociétés du groupe et vraisemblablement forfaitaire.

Si au lieu de prendre en charge le salaire du dirigeant chinois, la société française avait réduit ses prix de vente et appliqué un taux de redevance de savoir-faire progressif, elle aurait pu obtenir un résultat équivalent. Mais la charge de la preuve d’un transfert indirect de bénéfice aurait alors incomber  à l’administration. Cette dernière n’aurait pu, en conséquence, se prévaloir des redevances ou des prix pratiqués avec les autres filiales étrangères du groupe, mais aurait dû se livrer à une analyse de comparables indépendants, dont le caractère probant aurait vraisemblement été apprécié par le juge de l’impôt avec la même empathie que celle dont il a fait preuve face aux arguments présentés par GRIMAUD LA CORBIERE.

 La sécurisation d’une politique de prix de transfert ne passe ainsi pas seulement par sa légitimité économique et commerciale, elle passe également par la prise en compte de sa perception et de sa compréhension par les administrations fiscales et par le juge de l’impôt.

De l’intérêt de bien rédiger les contrats intra-groupes

Très fréquemment la mise en œuvre de politique d’une politique de prix de transfert nécessite des ajustements, mensuels, trimestriels ou de fin d’année. Ces ajustements sont notamment pratiqués quand les prix de transfert sont établis à partir de données prévisionnelles ou/et que la méthode utilisée est une méthode de marge nette.

Ainsi, lorsque qu’une politique prévoit l’attribution d’une marge nette de 2% pour la filiale de distribution, le prix de transfert ne peut être déterminé qu’à l’issue de l’exercice.

Dans l’intervalle, il aura fallu appliquer un prix de transfert aux marchandises facturées. Un ajustement devra donc être pratiqué pour parvenir à la marge nette attendue de 2%.

 Outre les problématiques douanières, la mécanique d’ajustement peut avoir des incidences fâcheuses.

Prenons le cas d’un groupe dont la politique consiste à attribuer à la filiale de distribution située en France, une rémunération nette (Méthode Transactionnelle de la Marge Nette). Les marchandises sont facturées tout au long de l’exercice pour leur prix de vente au client final. En fin d’année, le distributeur perçoit de son fournisseur une somme correspondante à ses charges d’exploitation assorties d’une marge proportionnelle au chiffre d’affaires.

Dans ce cas, à défaut de prendre soin de rédiger correctement le contrat entre le fournisseur et le distributeur, l’administration pourrait voir dans cet ajustement une subvention pour complément de prix. Subvention qui conformément à l’article. 266, 1-a du CGI, rentre dans la base d’imposition à la TVA des ventes aux clients finaux.

En effet, s’inspirant des critères dégagés par la CJCE (CJCE 22-11-2001 aff. 184/00 : RJF 2/02 n° 250 ; CJCE 15-7-2004 aff. 144/02, 381/01, 463/02 et 495/01 : RJF 11/04 n° 1214), l’administration a défini les « subventions directement liées au prix » comme celles répondant aux conditions cumulatives suivantes :

1) La subvention est versée par un tiers à celui qui réalise la livraison ou la prestation.

Au cas présent, elle est bien versée par un tiers (le fournisseur)

2) La subvention constitue la contrepartie totale ou partielle d’une livraison de biens ou d’une prestation de services. Le principe du versement de la subvention doit exister en droit ou en fait avant l’intervention du fait générateur des opérations dont elle constitue la contrepartie. En outre le prix du bien ou du service doit être déterminé, quant à son principe, au plus tard au moment du fait générateur. Il doit exister une relation entre la décision de la partie versante d’octroyer la subvention et la diminution des prix pratiqués par le bénéficiaire. Cette relation, qui résulte de l’intention des parties, doit apparaître de manière non équivoque au terme d’une analyse au cas par cas des circonstances qui sont à l’origine du versement de la subvention. Il n’est cependant pas nécessaire que le montant de la subvention corresponde strictement à la diminution du prix du bien ou du service. Il suffit que le rapport entre celle-ci et la subvention, qui peut présenter un caractère forfaitaire, soit significatif.

Au cas présent, si le contrat prévoit que la filiale perçoit un ajustement en fin d’année tenant compte du prix de vente des produits au client final, ce critère pourrait être regardé comme satisfait.

3) La subvention permet au client de payer un prix inférieur au prix du marché, ou, à défaut, au prix de revient.

Au cas particulier, si la société est en pénétration de marché, elle est susceptible de pratiquer des prix inférieurs à ceux de la concurrence. En outre, en tenant compte des frais accessoires (transport) le distributeur peut être amené à vendre ses produits pour un prix inférieur à leur prix de revient (marge brute négative).

Certains optimistes soutiendront qu’une telle analyse ne saurait prospérer. Néanmoins l’expérience montre à ce jour qu’elle prospère jusqu’au stade du précontentieux et ce après avoir conquis tous les niveaux de recours.

Certains pessimistes soutiendront quant à eux que l’administration pourrait aller plus loin en rectifiant également par la suite les prix de transfert, le rappel de TVA constituant une charge, le bénéfice devient insuffisant ! Une histoire sans fin puisque l’ajustement attendu serait également soumis à TVA, sans s’étendre sur l’incidence en taxe professionnelle (calcul de valeur ajoutée).

Mieux vaut prévenir que guérir.

Doubler l’expertise prix de transfert d’une expertise fiscale lors de la rédaction des contrats intra-groupe permettra de limiter les mauvaises surprises.

 

Commentaires Méthodes de bénéfices

Les commentaires adressés à l’OCDE concernant les Méthodes de bénéfices (hiérarchie des méthodes, modalités d’application) sont disponibles à la page suivante :

http://www.oecd.org/document/53/0,3343,fr_2649_34897_40555957_1_1_1_1,00.html

Ajustement vs subvention complément de prix soumis à TVA

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